父の相続（一次相続）の遺産分割が終わらないうちに、母が亡くなった（二次相続）。残った相続人が1人の場合と複数の場合とで、遺産分割協議ができるか、遡及効が働くか、相続税と譲渡所得の特例にどう響くかを整理しました。
分かれ目は、二次相続のあとに、一次相続の遺産を分ける当事者が何人残るかです。
1人に集約される場合（型A）は、遺産分割協議ができません。遡及効も働かず、一次相続の遺産は法定相続分のまま、母と長女に帰属したことになります。一次相続の申告で、配偶者の税額軽減や小規模宅地等の特例を使えると見込むのは危険です。二次相続の申告では相続人が1人なので分割の問題がなく、母の持分について小規模宅地等の特例を検討できます。
複数残る場合（型B）は、全員で一次相続の遺産分割協議ができます。分割の効力は父の死亡時にさかのぼり、母の取得をゼロにすることも、多くすることもできます。一次と二次を通じた税負担を見て配分を決めることも、原則として認められます。ただし、二次相続の申告書を出す前に、一次相続の分割を成立させることが前提です。
空き家特例は、母から相続した部分にしか使えません。「母の取得ゼロ」にすると使えなくなるため、二次相続の課税価格だけでなく、譲渡所得の特例も合わせて分割の型を選びます。
詳しい回答は詳細タブの2章から
| 項目 | 型A（1人に集約） | 型B（複数残る） |
|---|---|---|
| 一次相続の遺産分割協議 | できない例外は、母の生前に合意が成立していた場合です。 | できる母の立場も引き継いで参加します。 |
| 遡及効（民法909条） | 働かない | 働く父の死亡時にさかのぼります。 |
| 一次相続の遺産の行き先 | 長女の持分は父から直接、母の持分は母の相続を経て長女へ | 分割の内容どおりに父から取得（母の取得ゼロも可） |
| 一次相続の課税価格 | 法定相続分のまま（相続税法55条） | 分割の内容で計算し直す（更正の請求・修正申告） |
| 一次相続の配偶者の税額軽減 | 見込むのは危険 | 母の取得分に適用の余地相続税法基本通達19の2-5 |
| 一次相続の小規模宅地等の特例 | 見込むのは危険長女の持分も未分割のままです。 | 取得者に応じて適用の余地措置法通達69の4-25 |
| 二次相続の小規模宅地等の特例 | 母の持分で検討できる単独相続なので分割は不要です。 | 母が取得した宅地で検討二次相続の分割も必要です。 |
| 一次・二次の配分の調整 | 余地なし | 原則として可能 |
| 二次の申告後に一次を分割 | 分割自体が起きないため、問題になりにくい | 二次側は更正の請求不可静岡地裁平成26年3月14日判決、令和7年10月29日裁決 |
父の遺産は自宅のみ（例：5,000万円）、相続人は母・長男・長女とします。未分割のまま母が一人で住み、母が亡くなりました。母の固有の財産は預金（例：2,000万円）、子は別居で、自宅は昭和56年5月31日以前の建築です。税額は現行の基礎控除で計算した例で、子が「家なき子」に当たる場合をケースa、持ち家があり当たらない場合をケースbとします。
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ここでの「型」は、相続人の人数そのものではなく、一次相続の遺産を分ける当事者が、二次相続のあと何人残るかで分けています。当事者とは、一次相続で生き残っている相続人と、亡くなった相続人の立場を引き継いだ人の両方です。
遺産分割協議は、共同相続人の間で、共有になっている遺産の帰属を決める手続です（民法907条1項）。母が亡くなり、長女が一人で全ての持分を持つと、話し合う相手がいないため、協議は成り立たないと考えられます。
父の相続人が妻と子の2人で、未分割のまま妻が亡くなり、妻の相続人が子1人だけになった事案です。子が「父の遺産を全部直接相続した」とする書面で登記を申請しましたが、却下されました。裁判所は、遺産は一次相続の開始時に妻と子の共有となり、二次相続の開始時に全て子に帰属したのであって、遺産分割によるものではない、という考え方で却下を適法としました。
東京地裁平成26年3月13日判決（平成25年(行ウ)第372号）
控訴審も、一人っ子の場合には二次相続によって一次相続の未分割の状態が解消され、二重の肩書で遺産分割ができる前提が存在しない、として控訴を棄却しました。相続税などの負担が従来の扱いより重くなることを認めたうえでの判断です。
東京高裁平成26年9月30日判決（平成26年(行コ)第116号）
例外として、母の生前に、母と長女の間で分割の合意が成立していた場合は、残った長女が「遺産分割協議証明書」を作成して登記できるとする登記先例があります（平成28年3月2日 法務省民二第153号回答）。これは過去に成立した合意を書面にするものであり、母の死亡後に新たに合意を作ることはできません。合意が実際に母の生前に成立していたと立証できれば、税務上も分割済みとして扱える余地があります。
長男・長女は、父の相続人としての立場と、母の相続分を引き継いだ母の相続人としての立場の両方で、一次相続の協議に参加します。数次相続では、亡くなった相続人の持分はその人の遺産となり、遺産分割の対象になるとされています（最高裁平成17年10月11日決定）。全員の合意があれば、法定相続分と異なる内容でも有効です。
遺産分割は、相続開始の時にさかのぼって効力を生じます（民法909条）。型Bで一次相続を分割すると、母が父の遺産から何を取得したかが父の死亡時にさかのぼって決まり、その結果、母が亡くなった時点で何を持っていたかも決まります。これが、一次相続の分割を二次相続の申告に反映できる実体面の理由です。
もう一つは、税法側の手続の理由です。相続税法55条は、「申告書を提出する場合又は更正若しくは決定をする場合」に、まだ分割されていない財産があれば、法定相続分で取得したものとして課税価格を計算する、という作りです。基準は申告期限ではなく、申告書を出す時（または更正・決定の時）です。二次相続の申告で一次相続の未分割財産をどう扱うかを直接定めた規定はありませんが、実務では、二次の申告書を出す時までに一次が分割されていればその内容により、未分割なら母の法定相続分を母の遺産に含めて申告します。
一次相続の申告書を出す時に未分割なら、法定相続分で課税価格を計算します（相続税法55条）。型Bでその後に分割が成立したら、税額が減る人は分割の日の翌日から4か月以内に更正の請求ができ（同法32条1項1号）、増える人は修正申告をします（同法31条）。型Aは分割が起きないため、一次相続は法定相続分のまま固定されます。
母が一次相続の申告期限より前に亡くなった場合は、母の相続人が母の申告義務を引き継ぎます。期限は、母の相続の開始を知った日の翌日から10か月以内です（相続税法27条2項）。
申告期限までに分割されていない財産は、配偶者の税額軽減の対象になりません（相続税法19条の2第2項）。申告期限から3年以内に分割されれば適用でき、そのときの更正の請求は相続税法32条1項8号によります（同項ただし書）。訴えなどのやむを得ない事情で3年以内に分割できないときは、税務署長の承認を受ければ、分割できることとなった日の翌日から4か月以内の分割まで認められます。配偶者が分割前に亡くなった場合は、配偶者の相続人と他の共同相続人が分割して、配偶者の取得として確定させた財産を、配偶者が分割で取得したものとして扱えます（相続税法基本通達19の2-5）。
型Bはこの通達の場面にそのまま当てはまります。型Aは、通達が「分割され…確定させた」ことを前提にしているため、分割ができない型Aで使えると見込むのは危険です。
申告期限までに分割されていない宅地には、小規模宅地等の特例を適用できません（措置法69条の4第4項）。申告期限から3年以内に分割されれば事後に適用できるのは、配偶者の税額軽減と同じです（同項ただし書。更正の請求は同条5項）。分割前に共同相続人が亡くなった場合は、その人の相続人と他の共同相続人の分割で、その人の取得として確定させた宅地を、その人が取得したものとして扱えます（措置法通達69の4-25）。
型Aでは、母の持分だけでなく、長女自身の持分も未分割のままなので、一次相続ではどちらにも特例を使えないと考えておくのが安全です。母の取得と整理できれば配偶者として要件なしで使えますが、型Aでは母の取得が分割で確定しないため、この構成もとれません。
母の遺産には、一次相続での母の法定相続分（父の遺産に対する持分）が含まれます。相続人が長女1人の単独相続なので、二次相続では分割の問題が生じません。母の持分に対応する宅地は、母を被相続人として、長女が同居親族か家なき子に当たるかで小規模宅地等の特例を判定します。長女自身の持分（父から取得した分）は二次相続の対象ではありません。
一次相続の分割で母が取得した財産が、母の遺産になります。二次相続でも小規模宅地等の特例を使うには、二次相続の分割（申告期限までか、3年以内）が別に必要です。一次相続を先に分割してから二次相続を申告する順序は、3章のとおりです。
一次相続で母に課された相続税があれば、二次相続で相次相続控除を受けられます（相続税法20条）。一次と二次の間隔が1年未満なら控除率は100%で、1年ごとに10%ずつ下がります。一次で配偶者の税額軽減を使って母の税額がゼロなら、控除額もゼロです。
型Aで、一次相続の配偶者の税額軽減や小規模宅地等の特例の「分割」の要件を満たすかを直接判断した国税庁の質疑応答事例・文書回答・裁決・判決は、確認した範囲では見当たりません。
| 見解 | 考え方 | 評価 |
|---|---|---|
| 否定説 | 分割の相手がいないので、遺産分割も遡及効も生じない。 条文は「共同相続人…によって分割されていない」宅地等を除外している | 有力・安全側登記の裁判例の考え方とも合う |
| 肯定説 | 通達の文言は、相続人が2人の場合を除外していない。 特例の趣旨は取得者の確定にあり、1人に帰属が確定したことは分割の確定と同じに見てよい | 実務Q&Aに例あり公的な裏付けはなく、控訴審が否定した「二重の肩書」の点に触れていない |
通達（相続税法基本通達19の2-5、措置法通達69の4-25）の文言自体は、当事者が1人になる場合をはっきり除外していないため、肯定説はここを足場にしています。一方、相続税法の「分割」は民法の概念を借りた言葉で、その民法の上で裁判所が分割を否定している以上、否定説が安全側と考えられます。型Aの一次相続では、これらの特例を使わない前提で税額を見積もるのが安全です。使う前提で申告すると、否認されたときに加算税の負担も生じます。二次相続側（母の持分についての小規模宅地等の特例）は、単独相続で分割が要らないため、この論点の影響を受けません。
型Bでは、全員の合意があれば、母の取得をゼロにする、法定相続分より多くする、特定の財産だけ母に取得させる、のいずれも原則として有効です（民法907条1項）。ただし、協議には父の相続人全員と、母の立場を引き継いだ人全員（母の相続人・包括受遺者）が参加する必要があり、一部を欠いた協議は無効です。
| 場面 | 何が問題か | 対応 |
|---|---|---|
| 未成年の相続人がいる | 代理する親権者や後見人との利益相反（遺産分割協議は利益相反行為に当たるとした最高裁昭和49年7月22日判決） | 家庭裁判所で特別代理人を選任（民法826条・860条） |
| 判断能力が不十分な相続人がいる | 成年後見人が代理する。 家庭裁判所の実務では、本人の法定相続分の確保が求められやすい | 一次・二次を通じた本人の取り分を確認する。 「母の取得ゼロ」は本人の取り分を減らすことがある |
| 母や子に債権者がいる | 遺産分割協議は詐害行為取消の対象になり得る（最高裁平成11年6月11日判決） | 債務超過の人の取り分を減らす配分は避ける |
| 母に遺言がある | 母の持分は遺言の対象になる | 包括受遺者や、全財産を引き継ぐ遺言で母の立場を承継した人が協議に参加し、同意する（特定の財産だけの受遺者は当事者にならない） |
| 母の相続人に父の子でない人がいる | 母の取得を減らすと、その人の取り分が減る | その人の同意が要る |
| 子が母の相続を放棄した | 母の立場では協議に参加できなくなる（父の相続人としては参加できる）。 子全員が放棄すると、母の次順位の相続人（母の父母・兄弟姉妹など）が母の立場で協議に加わる | 放棄の前に影響を確認する |
相続税法には、個人間の遺産分割の配分を「不当」として否認する一般的な規定はありません。負担を不当に減らす行為を否認する64条は同族会社等の行為についての規定で、65条・66条も法人に関する規定です。むしろ国税庁の通達は、配偶者が分割前に亡くなった場合に、その相続人らの分割で配偶者の取得を確定させる取扱いを定めています（相続税法基本通達19の2-5、措置法通達69の4-25）。配分そのものを否認した裁判例・裁決も、確認した範囲では見当たりません。
否認のおそれが現実になるのは、事実の面です。
配偶者の税額軽減は、母の取得が法定相続分か1億6,000万円のいずれか多い額までなら、母の税額をゼロにします。一方、相次相続控除は、一次相続で母に実際に課された税額を基に計算するため、配偶者の税額軽減を使うと控除はほとんど働きません。
そのため、一次と二次が近い場合には、「配偶者の税額軽減を使わずに母にも税を負担させ、二次で相次相続控除を受ける」ほうが通算で有利になることがあります。ただし、母の取得を増やすと二次の課税価格が増えて累進税率が上がるなど、常に有利とは限りません。母の取得ゼロ・法定相続分・軽減の上限まで・軽減を使わない、の複数案を、小規模宅地等の特例も含めて通算で比べて決めます。
母が一次相続で納めるべき相続税が未納のまま母が亡くなった場合、その税額は二次相続で債務控除の対象になります。一次相続の母の税額が後から変わると（分割で配偶者の税額軽減を受けた場合など）、二次相続の債務控除も変わるため、二次相続の修正申告や更正の請求も必要になります。
設例の前提は次のとおりです。金額はいずれも例です。
一次は、課税価格5,000万円から基礎控除4,800万円を引いた200万円に課税され、相続税の総額は約20万円です。父に配偶者（母）がいるため、別居の子は家なき子として特例を使えず、同居親族にも当たりません。二次は預金2,000万円だけで、相続税はかかりません。空き家特例は、父からの取得で、父の死亡直前に母が同居していたため使えません。
一次は、母が配偶者として特定居住用宅地等の特例（土地4,500万円の80%＝3,600万円の減額）を使えるので、課税価格は1,400万円となり、基礎控除以下で税額はゼロです。ただし、特例を使う前の課税価格が基礎控除を超えるため、特例を受けるための申告は必要です。二次は自宅5,000万円と預金2,000万円の計7,000万円です。ケースaは家なき子として3,600万円を減額でき、3,400万円で基礎控除以下になります。ケースbは特例が使えず、2,800万円に課税され、相続税の総額は約320万円です。空き家特例は、母から相続した自宅として使えます。
代償金の債務（例：子2人へ各1,250万円、計2,500万円）が二次で債務控除できれば、二次の課税価格は4,500万円です。ケースaは0円、ケースbは300万円に課税され約30万円です。ただし、母の死亡後に合意する場合は債務控除を否認されるおそれが高く、否認されれば型2と同じになります（9章）。
法定相続分の割合で共有にする、という内容の遺産分割をした前提です（未分割のままなら特例は使えません）。一次は母の持分（土地2,250万円）にだけ配偶者の特例が使え、1,800万円を減額して3,200万円となり、税額はゼロです。二次は母の持分2,500万円と預金2,000万円の計4,500万円で、ケースaは母の持分の土地に家なき子の特例（1,800万円の減額）を使えて0円、ケースbは約30万円です。空き家特例は、母から相続した持分の部分にだけ使え、子が父から取得した持分の譲渡益は通常どおり課税されます。
空き家特例（措置法35条3項）は、相続開始の直前に被相続人だけが住んでいた家屋（昭和56年5月31日以前の建築、区分所有でないもの）とその敷地を、相続開始から3年を経過する日の属する年の12月31日までに売った場合に、譲渡所得から最高3,000万円を控除する制度です。現行では令和9年12月31日までの譲渡が対象で、令和6年1月1日以後の譲渡では、家屋と敷地を相続した相続人が3人以上なら1人2,000万円が上限です。同じく令和6年以後は、譲渡の翌年2月15日までに耐震改修か取壊しが行われれば、買主が行う場合も含めて対象になります。売却代金は1億円以下で、他の相続人の売却分も合わせて判定します。相続税額の取得費加算（措置法39条）とはどちらかの選択です。
小規模宅地等の特例（家なき子）を使う場合は、その宅地を二次の申告期限まで持ち続ける必要があります。申告期限を過ぎてから、空き家特例の期限内に売れば、両方を使うことができると考えられます。
型Bで、母の死亡後に子らが母の立場で「母が自宅を取得し、代わりに母が子へ代償金を払う」と合意し、二次相続でその代償金を債務控除する型が紹介されることがあります。この型は、次の理由から債務控除を否認されるおそれが高いと考えられます。
相続開始の数か月前に、被相続人が相続人から建物を帳簿上の未償却残高で買い、その代金を無利息の借入金とした事案です。遺産分割で、債権者である相続人が建物とその債務を引き継ぎ、混同で消滅させました。審判所は、債務のうち建物の経済的な価値（通達による評価額）を超えて上乗せした部分だけを、「確実と認められるもの」に当たらないとし、評価額に相当する部分の債務控除は認めました。
国税不服審判所 令和3年6月17日裁決（裁決事例集第123集・一部取消し）。母の死亡後に債務を作る型とは事実関係が異なるが、名目的な債務の扱いの参考になる
一方、代償金を負う人が生きているうちに分割が成立していれば、その代償金は分割の成立時に確定した債務であり、支払前に亡くなって混同で消えても、債務控除は妨げられないと考えられます。より安全なのは、母の生前に分割を成立させ、母の資力の範囲で実際に支払う形です。また、設例のように子が家なき子に当たるなら、代償金を使わない型2で足りることが多く、まず型2を検討します。
遺産分割協議そのものに時効や期限はなく、共同相続人はいつでも協議で分割できます（民法907条1項）。ただし、時間の経過で効いてくる期限が、民法・登記・税のそれぞれにあります。
| 区分 | 期限 | 中身 |
|---|---|---|
| 民法 | 相続開始から10年 | 家庭裁判所の調停・審判では、特別受益・寄与分を主張できず、法定相続分で分けることになる（民法904条の3）。 全員の合意による協議には影響しない。 令和5年4月1日より前の相続は、相続開始から10年と、施行から5年（令和10年4月1日）の遅いほうまで猶予 |
| 民法 | 相続開始から10年 | 所在が分からない相続人の持分を、裁判所の手続で取得・譲渡できるようになる（民法262条の2・262条の3）。 通常の共有と遺産の共有が混ざった物は、共有物分割の手続で処理できるようになる（民法258条の2）。 父の単独名義だった自宅のように物全体が遺産なら、10年後も遺産分割による |
| 登記 | 取得を知った日から3年 | 相続登記の申請義務（不動産登記法76条の2）。 この期間内に分割が成立すれば、その内容で登記すればよい。 法定相続分での登記や相続人申告登記のあとに分割した場合は、分割の日から3年以内に登記する。 令和6年4月1日より前の相続は、施行日と取得を知った日の遅いほうから3年（最も早くて令和9年3月31日）。 正当な理由なく怠ると10万円以下の過料 |
| 税 | 申告期限から3年 | 配偶者の税額軽減・小規模宅地等の特例は、この期間内の分割が条件（やむを得ない事情があれば承認申請） |
| 税 | 分割の翌日から4か月 | 未分割で申告したあと、分割で税額が減るときの更正の請求（相続税法32条1項1号） |
| 税 | 二次相続の申告書の提出まで | 二次の申告後に一次を分割しても、二次側は更正の請求で直せないとした裁判例・裁決がある |
| 税 | 二次の法定申告期限から5年 | 一次の分割で母の遺産が減ったときに残る、通常の更正の請求（国税通則法23条1項）の期限。 税務署が二次を増額更正できる期限（同法70条1項）でもある（11章） |
型Bで、二次相続の申告期限までに一次相続の分割がまとまらず、二次相続は母の法定相続分を含めて未分割のまま申告し、「申告期限後3年以内の分割見込書」を提出した場面です。その後に一次相続の分割が整ったとき、二次相続の金額と特例がどうなるかを整理します。
分割見込書は通称で、正式には「分割されていない事情及び分割の見込みの詳細を明らかにした書類」です（租税特別措置法施行規則23条の2第8項6号）。二次相続で救えるのは、母の遺産を子らで分ける二次の分割です。二次の申告期限から3年以内に分割すれば、二次相続の小規模宅地等の特例を更正の請求で受けられます（措置法69条の4第4項ただし書・5項）。
一方、一次の分割によって母の遺産の総額が増えたり減ったりすることは、この手続の対象外です。また、一次相続の配偶者の税額軽減と小規模宅地等の特例の3年は、一次の申告期限から数えるため、二次の分割見込書を出しても延びません。
| 項目 | 母の取得が減る （二次の税が減る） | 母の取得が増える （二次の税が増える） | 総額は同じで、 子の間の配分だけ変わる |
|---|---|---|---|
| 相続税の特則の手続 | 使えない更正の請求（相続税法32条1項1号）は認められない（令和7年10月29日裁決、静岡地裁判決） | 使えない見込み特則の修正申告（同法31条1項）は使えない可能性が高い | 使える更正の請求は、事由を知った日の翌日から4か月以内 |
| ほかの手続 | 二次の法定申告期限から5年以内なら、通常の更正の請求（国税通則法23条1項1号）。 認められるかは個別判断 | 通常の修正申告（国税通則法19条）。 税務署は5年以内なら増額更正をし得る | 取得が増えた人は修正申告。 他の相続人も更正される（相続税法35条3項） |
| 延滞税 | 対象外（税が減る側） | 計算期間の特則（相続税法51条2項）は及ばない見込み | 特則がある |
| 加算税 | 対象外（税が減る側） | 調査の通知の前に自分から修正申告すれば課されない | 同左 |
父の相続は基礎控除以下で申告せず、母の相続は未分割のため法定相続分で申告し、父の遺産も母の法定相続分で母の遺産に含めていた事案です。二次の申告から何年もたった後に、一次の協議で「母は取得しない」と決め、二次の遺産が減るとして更正の請求をしました。審判所は、この更正の請求は申告で確定した遺産の価額を前提とする仕組みであり、それを前提としない請求は当たらないとして、棄却しました。あわせて、申告の誤りを直すなら、期限内の通常の更正の請求（国税通則法23条）が予定されていると述べています。
国税不服審判所 令和7年10月29日裁決。請求は二次の法定申告期限から5年を過ぎた後だった
一次の分割で母の一次の税額が変わると、二次相続の債務控除（母の未納の一次の相続税）と相次相続控除も変わります。このときの二次側の手続も特則ではなく、減る方向なら通常の更正の請求、増える方向なら修正申告か更正によります。
| 区分 | 内容 | この整理での使い方 |
|---|---|---|
| 民法 | 898条・899条（共同相続の効力）、907条1項（協議による分割）、909条（遡及効）、904条の3・258条の2（10年経過後）、520条（混同）、826条・860条（利益相反） | 2章・3章・7章・9章・10章 |
| 相続税法 | 13条・14条（債務控除）、15条（基礎控除）、19条の2（配偶者の税額軽減）、20条（相次相続控除）、27条2項（申告義務の承継）、31条・32条1項1号・8号（修正申告・更正の請求）、35条3項（他の相続人の更正）、51条2項（延滞税の特則）、55条（未分割の課税）、64条〜66条 | 3章〜5章・7章・9章・11章 |
| 租税特別措置法 | 35条3項（空き家特例）、39条（取得費加算）、69条の4（小規模宅地等の特例）、同法施行規則23条の2第8項6号（分割見込書） | 4章・5章・8章・11章 |
| 国税通則法 | 19条（修正申告）、23条1項・2項（更正の請求）、24条・70条（更正と期間制限）、61条（延滞税の期間）、65条（過少申告加算税） | 11章 |
| 通達 | 相続税法基本通達19の2-5（配偶者が分割前に死亡している場合）、19の2-8（分割の意義）、19の2-9（前の相続に係る訴え等）、20の2-4（税額控除の順序）、27-1（申告義務の判定）、措置法通達69の4-25（共同相続人等が分割前に死亡している場合）、69の4-26（更正の請求の期限） | 4章・7章・11章 |
| 判例・裁決 | 東京地裁平成26年3月13日判決、東京高裁平成26年9月30日判決、最高裁平成17年10月11日決定、静岡地裁平成26年3月14日判決、最高裁平成11年6月11日判決、最高裁昭和49年7月22日判決、国税不服審判所令和3年6月17日裁決・令和7年10月29日裁決 | 2章・3章・7章・9章・11章 |
| 登記先例 | 平成28年3月2日 法務省民二第153号回答 | 2章 |